摘要：企業(yè)作為一種從事團隊生產(chǎn)的經(jīng)濟組織，需要進行監(jiān)督，尤其是內部監(jiān)督，進而產(chǎn)生內部控制。會計控制是內部控制的核心，而會計人員是內部控制的最佳執(zhí)行者，其治理結構體現(xiàn)出明顯的委托代理關系。在現(xiàn)代經(jīng)濟運行過程中，會計人員對企業(yè)的經(jīng)營過程進行反映和監(jiān)督，對外部相關部門提供以會計報表為主的會計信息。企業(yè)內部會計控制制度是強化內部控制管理，提高單位經(jīng)營管理效率和經(jīng)濟效益，實現(xiàn)單位管理目標的一種有效的管理制度。會計人員的專業(yè)技能和對企業(yè)經(jīng)濟信息的擁有量，決定了會計人員是內部控制制度的最佳執(zhí)行者。會計控制是企業(yè)內部控制的核心，在強化會計管理的同時，會計崗位的內部控制更是重中之重。

關鍵詞：會計人員，內部控制，企業(yè)

Abstract: An enterprise, as an economic organization engaged in team production, needs supervision, in particular internal oversight, and produces internal control. Accounting control is the core of internal control, and the accounting personnel is the best performer of internal control, whose governance structure reflects the significant principal-agent relationship. In modern economic operation, accounting personnel reflects and supervises the process of enterprise business, providing the external relevant departments with information based on financial statements. Internal accounting control system is to strengthen internal control and management, improving management efficiency and economic unit, which achieves an effective management system's management objectives. Professional skills and the ownership of economic information make accountants the best performers. Accounting control is the core of internal control. The internal control of accounting positions is a priority when the accounting management is strengthened at the same time.

Key Words: accounting staff, internal control, enterprise

一、緒論

1.1研究背景

隨著我國改革開放的不斷深入和市場經(jīng)濟體制的不斷完善，在當今激烈的市場競爭環(huán)境下，許多企業(yè)的內部控制問題非常突出，進而影響了企業(yè)的經(jīng)濟效益，做好內部控制管理是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的永恒不變的有效途徑。內部控制是衡量現(xiàn)代企業(yè)管理的重要標志，企業(yè)制定內部控制制度目的在于保證經(jīng)濟活動的正常運轉，確保企業(yè)資產(chǎn)的合理、有效運用，從而達到利益最大化。會計制度設計的各個環(huán)節(jié)都必須包括內部控制的內容，因為內部控制制度既是企業(yè)各種規(guī)章制度中控制手段的總稱，又是有效地執(zhí)行會計制度的保護性措施。內部控制發(fā)展的主線是保證會計信息的真實性，會計控制是企業(yè)內部控制的核心。因此，完善企業(yè)內部控制制度，保證會計信息質量，對于完善公司治理，保護資本所有者的權益有著非常大的意義。

1.2研究目的與意義

企業(yè)單位制定內部控制制度可以保證組織機構經(jīng)濟活動的正常運轉，保護企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整與有效運用，提高經(jīng)濟核算（包括會計核算、統(tǒng)計核算和業(yè)務核算）的正確性與可靠性，推動與考核企業(yè)單位各項方針、政策的貫徹執(zhí)行，評價企業(yè)的經(jīng)濟效益，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平。而內部控制發(fā)展的主線是保證會計信息的真實性，會計控制是企業(yè)內部控制的核心。會計工作的產(chǎn)生與發(fā)展、會計工作的核心地位、會計人員的專業(yè)技能和對企業(yè)經(jīng)濟信息的擁有量決定了會計人員是內部控制制度的最佳執(zhí)行者。所以說為企業(yè)提出會計人員的內部控制制度是非常有必要的。

以會計人員為主體的內部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，它對確保企業(yè)各項工作的正常進行和經(jīng)營管理水平的提高有著重要的作用。通過建立健全有效的內部會計控制制度，不但能夠規(guī)范經(jīng)營者的行為，而且能夠促使所有者建立一種科學合理的激勵與約束機制，以調動經(jīng)營者管理好企業(yè)、賺取利潤的積極性，從而促使現(xiàn)代企業(yè)平衡、穩(wěn)定、協(xié)調地發(fā)展。因此，對其研究具有重要意義。

1.3國內外研究現(xiàn)狀

我國學者周奇穎在《中小企業(yè)財務管理和財務控制問題初探》中提到：《會計法》的配套措施，是加強企業(yè)內部管理，提高經(jīng)營效率、保護財產(chǎn)安全、實現(xiàn)經(jīng)營方針和目標的必要手段；另一方面也標志著我國內部會計控制建設進入了一個新的階段。同時也表明我國內部會計控制制度正在邁向有條不紊的建設和完善過程中。

我國學者楊立明在《試論以企業(yè)會計人員為主體的內部控制制度》中提到：按照契約理論，企業(yè)是由一系列不同層次的委托代理關系組成的總體。由于委托人與代理人目標不一致，就產(chǎn)生了“道德風險”和“逆向選擇”，由此產(chǎn)生“內部人控制”現(xiàn)象。對于這種現(xiàn)象，必須輔以嚴格的監(jiān)督，才能實現(xiàn)會計管理的預定目標。這種監(jiān)督有外部監(jiān)督和內部監(jiān)督，由于經(jīng)營者對企業(yè)的控制，使得外部監(jiān)督的成本高、效益差，相比而言，內部監(jiān)督往往能起到關鍵性作用。

我國學者李坤在《現(xiàn)代企業(yè)內部控制制度》中提到：企業(yè)作為一種從事團隊生產(chǎn)的經(jīng)濟組織，其治理結構體現(xiàn)出明顯的委托代理關系。在現(xiàn)代經(jīng)濟運行過程中，會計承擔著對企業(yè)的經(jīng)營過程進行反映和監(jiān)督，對外部相關部門提供以會計報表為主的會計信息。會計控制是企業(yè)內部控制的核心，在強化會計管理的同時，會計崗位的內部控制更是重中之重。

英國教授羅賓-庫珀提出了以作業(yè)成本制度為核心的戰(zhàn)略成本管理模式，這種模式的實質是在傳統(tǒng)的成本管理體系中全面引入作業(yè)成本法，關注企業(yè)競爭地位和競爭對手動向的變化，從而構成了一種嶄新的會計崗位–戰(zhàn)略管理會計。20世紀90年代以后，日本成本管理的理論界和企業(yè)界也開始加強對企業(yè)會計人員為主體的內部控制制度的研究，提出了獨立會計主管制度這一分離會計控制權的嘗試性方法，既可以充分保證會計人員的獨立性，又不會對企業(yè)的經(jīng)營管理產(chǎn)生不利影響。

二、以會計為主體的內部控制條件

2.1內部控制介紹

內部控制是指企業(yè)內部的管理控制系統(tǒng)，即為保證經(jīng)濟正常進行、保護企業(yè)財產(chǎn)、檢查有關數(shù)據(jù)的正確性和可靠性、提高經(jīng)營效率、貫徹既定方針所采取的一系列必要的管理措施。內部控制不僅包括企業(yè)董事會用來授權與指揮經(jīng)濟活動的各種方式方法，還包括對企業(yè)經(jīng)濟活動進行綜合計劃、控制和評價而制定的各項規(guī)章制度。它是一系列方法、程序和制度的總稱，是一個能實現(xiàn)自我檢查、自我調整和自我約束的系統(tǒng)。內部控制作為一項重要的管理職能和市場經(jīng)濟的基礎工作，是隨著經(jīng)濟和企業(yè)的發(fā)展而不斷發(fā)展的動態(tài)系統(tǒng)。內部控制包括內部會計控制和內部管理兩個子系統(tǒng)。

2.2分離會計控制權

會計控制權是指對會計反映和會計管理所擁有的支配權。會計控制權包括產(chǎn)權界定權、收益反映權、投資策劃權、會計選擇權、會計制度制定和實施權等。分離會計控制權更實際的作用是確保會計人員的相對獨立性。會計人員的相對獨立性一方面是進行會計監(jiān)督的基礎條件，另一方面也是保證其所提供的會計信息質量的前提條件。會計信息應具有可驗證性、中立性和呈報的公允性。會計人員的獨立保證了會計人員的公正態(tài)度，避免會計信息中帶有會計人員的個人意識。如果會計人員不獨立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的會計信息也就會產(chǎn)生有利于該受托方的誤導作用。

據(jù)委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應該沒有利益關系，監(jiān)督者在人事、經(jīng)濟上應獨立于被監(jiān)督者。會計人員既要對所有者負責，也要對經(jīng)營者負責，要注意協(xié)調委托者與受托者兩者之間的利害關系。實際中，會計常常是企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，會計人員在經(jīng)營者的領導下，以財務信息的形式服務并參與企業(yè)經(jīng)營管理，會計人員在組織、經(jīng)濟上都依賴于經(jīng)營者。會計人員作為一種“內部人角色”，往往更容易陷入“內部人控制”的泥潭中，作為被領導者去監(jiān)督領導者，顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，在事實上也難以持久。這就是企業(yè)所面臨的會計控制權問題。

分離會計控制權更實際的作用是確保會計人員的相對獨立性。會計人員的獨立可保證會計人員的公正態(tài)度，避免會計信息中帶有會計人員的個人意識。會計人員的任務就是以真誠態(tài)度充分地反映會計信息，讓信息使用者可根據(jù)自己的判斷做出預測。會計人員協(xié)助經(jīng)營者執(zhí)行會計管理職能時，應將個人意見與提供給經(jīng)營者的會計信息分開，保證經(jīng)營者個人決策的獨立性。會計人員如不獨立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，所提供的會計信息也就會產(chǎn)生有利于該受托方的誤導作用。

現(xiàn)代企業(yè)所有權與經(jīng)營權的分離，形成企業(yè)中客觀存在的兩個控制主體，即企業(yè)所有者和受托經(jīng)營者。企業(yè)代理人、即經(jīng)營者擁有企業(yè)經(jīng)營的控制權，但不承擔盈虧的主要風險；而企業(yè)委托人、即所有者交出了企業(yè)經(jīng)營控制權，最終卻承擔盈虧的主要風險。這種風險的不對等，弱化了對代理人的制約和控制，而本應同時受托于兩個控制主體的會計人員，在實際中卻直接為經(jīng)營者所控制，所有者的會計控制權被完全弱化。因此，要形成權力的制衡，減少風險，就有必要將會計控制權從企業(yè)的控制權中分離出來。

三、以會計為主體的內部控制存在的問題

3.1風險評估機制缺乏

國絕大多數(shù)中小企業(yè)風險意識普遍淡薄，不重視風險體系建設，缺乏相應的風險評估和預警機制，這就大大減弱了中小企業(yè)抗風險的能力。構建內部控制體系必須綜合考慮中小企業(yè)內外部的各種風險因素，包括戰(zhàn)略風險、經(jīng)營風險、財務風險、重大投資風險等。

3.2忽視內部審計的職能，弱化內部監(jiān)督的作用

內部控制和內部審計是密切相關的。內部審計是企業(yè)內部控制的一個重要組成部分。嚴格的內部審計是企業(yè)建立良好內部控制制度的基礎。雖然有不少的中小企業(yè)設置內審機構，但是其內部審計的職能并沒有得到充分的發(fā)揮。內審機構喪失獨立性，導致一些中小企業(yè)中的職員，甚至領導干部抓住審計監(jiān)督的漏洞，從事收受賄賂、侵吞公款等違法行為。

3.3對內控規(guī)范認識有片面性

企業(yè)內部控制規(guī)范是對企業(yè)內部各個部門和人員具有控制、制約功能的各種方式、措施以及程序的總稱，是企業(yè)在業(yè)務運作流程和管理實踐中逐漸形成的相互影響、相互制約的一種動態(tài)機制。規(guī)范強調內部控制的是全員控制，而中小企業(yè)對內部控制存在片面性，認為企業(yè)內部控制只是內部會計控制，是財務部人員的事情，與其他人無關，從而導致可能因某個人或部門以及某個環(huán)節(jié)的失控導致整個項目的功虧一簣。由于對企業(yè)內部控制的認識不足，各個部門、人員不能有效協(xié)作，從而嚴重影響到內部控制的實施效果，造成企業(yè)管理的混亂。

3.4缺乏有效的監(jiān)督機制

目前對企業(yè)的監(jiān)管越來越受到重視，我國已形成了包括政府監(jiān)督和社會監(jiān)督在內的龐大的企業(yè)外部監(jiān)督體系，但是對中小企業(yè)的監(jiān)督效果卻不盡如人意。有些中小企業(yè)為了企業(yè)自身利益，利用現(xiàn)金或物資賄賂當?shù)卣賳T以獲得某些優(yōu)惠或取得某項投資項目，采取不正當競爭來牟利等；規(guī)范規(guī)定內部審計是企業(yè)內部控制的一個重要環(huán)節(jié)。然而我國現(xiàn)實情況來看，為數(shù)不少的中小企業(yè)沒有設置內部審計機構，即使有的企業(yè)雖設有，卻也是形同虛設，其職能也已嚴重弱化，由于其工作的獨立性和權威性差，不能真正地發(fā)揮其監(jiān)督、改善企業(yè)內部控制的作用。于是，各級管理部門趁機鉆空子，借職務之便牟取私利的案例時有發(fā)生。另外，內部審計機構職能的發(fā)揮在很大程度上受于企業(yè)高管的主觀意愿擺布，隨意性比較大。

四、加強以會計為主體的企業(yè)內部控制的方法

4.1加強會計本身的內部控制功能

會計的兩大職能（反映和監(jiān)督）中，監(jiān)督職能就反映了會計工作參與企業(yè)管理進行內部控制的作用，而會計的監(jiān)督職能自古就有。我國西周的司會既掌管全國財政收支全面核算，又主管審計監(jiān)督大權，進行財政收支的審核與監(jiān)督。

會計人員的受托責任來自所有者和經(jīng)營者兩個方面，既要對所有者負責，也要對經(jīng)營者負責。一方面，會計人員受托于所有者對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行全面可靠地確認、計量、記錄，披露企業(yè)的經(jīng)營狀況和理財狀況；另一方面，會計人員受托于經(jīng)營者在加強經(jīng)營管理，確定企業(yè)內部激勵機制、提高經(jīng)濟效益等方面發(fā)揮作用，協(xié)助經(jīng)營者履行理財責任和經(jīng)營責任，最大效率地達到經(jīng)營者所要求的經(jīng)營目標。CASI報告將內部控制目標分為三類：與營運有關的目標、與財務報告有關的目標以及與法令的遵循性有關的目標，而這三個目標也正是會計工作的三個目標。

4.2獨立會計主管

曾經(jīng)在我國一些地區(qū)試行的會計委派制可以認為是一種分離會計控制權的方法，但由于企業(yè)會計人員由政府機構派出，可能會產(chǎn)生政企不分的負面影響，不利于企業(yè)的自主經(jīng)營。不過，這能很好地將會計控制權分離出來，確保會計人員的獨立性，在加強企業(yè)內部控制方面的作用還是顯而易見的。筆者認為，首先，企業(yè)可以像設立獨立董事一樣設立獨立會計主管，即企業(yè)的會計主管由股東大會從會計公司，聘請專業(yè)會計人員（通常是CPA）來擔任。獨立會計主管的聘用權掌握在股東大會手中，企業(yè)經(jīng)營者可以提供聘用意見但無決定權。在人員選擇上，最好由股東大會直接委托專業(yè)會計公司提供候選者由股東大會定奪。這樣可以較好地做到將會計控制權從企業(yè)代理人手中轉移給企業(yè)委托人，形成權力的制衡；同時也避免企業(yè)外部對企業(yè)經(jīng)濟活動的干預，不會對企業(yè)的自主經(jīng)營產(chǎn)生負面作用。

避免由企業(yè)經(jīng)營者提名獨立會計主管人選，一方面可以更好地維護獨立會計主管的獨立性，另一方面也可以產(chǎn)生良好的市場反應。其次，建立健全激勵和約束機制。一是建立健全合理有效的企業(yè)主管人員治理結構，加強和完善企業(yè)內外結合的監(jiān)督體系。要按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，在對主管人員進行必要的激勵的同時，加強國企建立起所有者與經(jīng)營者之間的制衡關系。二是企業(yè)管理人員人才市場化。建立和建設一支既有數(shù)量又有質量的企業(yè)主管人員隊伍，是時代提出的迫在眉睫的要求。為此，必須改革企業(yè)主管人員的管理體制，改變目前存在的不健全的管理體制。企業(yè)可以像設立獨立董事一樣設立獨立會計主管，即企業(yè)的會計主管由股東大會從會計公司(public accounting firm，國內一般是會計師事務所)聘請專業(yè)會計人員(通常是CPA)來擔任。獨立會計主管采用固定年薪制，有任期規(guī)定，可以續(xù)聘亦可改聘，但續(xù)聘有最長任期限制。

獨立會計主管具有較高的專業(yè)勝任能力，進入企業(yè)后能很快熟悉企業(yè)的各項業(yè)務，可幫助企業(yè)制定正確合理的經(jīng)營戰(zhàn)略，在一定程度上有助于提高企業(yè)會計人員的素質。另外，獨立會計主管應為專職會計，不應兼任其他業(yè)務。這樣，不會出現(xiàn)精力或時間不足的情況。

總之，內部會計控制制度是強化內部控制管理，提高單位經(jīng)營管理效率和經(jīng)濟效益，實現(xiàn)單位管理目標的一種有效管理制度。在分離會計控制權的情況下，會計人員應該成為企業(yè)內部控制的主要執(zhí)行者之一。獨立會計主管制度這一分離會計控制權的嘗試性方法，既可以充分保證會計人員的獨立性，又不會對企業(yè)的經(jīng)營管理產(chǎn)生不利影響。

4.3會計人員做內部控制的執(zhí)行者

在企業(yè)內部，會計工作是企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷、人、財、物等幾乎全部經(jīng)濟業(yè)務都要經(jīng)過會計環(huán)節(jié)轉換為會計信息，會計人員能夠全面地掌握企業(yè)的各種經(jīng)濟活動和企業(yè)的財務狀況。

內部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。在現(xiàn)代企業(yè)中，管理人員、內部審計人員或董事會，都對內部控制負有責任。內部控制整體框架包含控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五個相互聯(lián)系的要素?？梢哉f，內部控制框架為關注內部控制的有關方面提供了一個普遍認可、內涵統(tǒng)一的內部控制概念框架和評價方法，其涵蓋的范圍比以往任何一個概念都更為廣泛。而在這些控制主體中，會計工作的特殊性決定了會計人員是最好的內部控制執(zhí)行者。

五、結論

綜合上述分析，在分離會計控制權的情況下，會計人員可以也應該成為企業(yè)內部控制的主要執(zhí)行者之一。而我們也有理由相信，獨立會計主管制度這一分離會計控制權的嘗試性方法，既可以充分保證會計人員的獨立性，又不會對企業(yè)的經(jīng)營管理產(chǎn)生不利影響。

內部會計控制是人類發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。隨著社會生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的擴大，企業(yè)一方面必須對生產(chǎn)經(jīng)營活動進行科學的計劃和組織，使人力、財力、物力得到合理的配置和有效的利用；另一方面必須加強對生產(chǎn)經(jīng)營活動的控制和調節(jié)，明確企業(yè)內部各部門的職責和權限，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有序地進行。內部會計控制評價是對內部會計控制制度的設計和執(zhí)行情況進行全面的監(jiān)督、檢查和評定，其評價內容也圍繞內部會計控制的內容進行，而評價工作不可能事無巨細地做出評價，在進行評價時需要掌握一定的重點。為此，企業(yè)必須建立能夠保證實現(xiàn)管理目標的業(yè)務控制方法、措施和程序。在內部會計控制的整個發(fā)展過程中，一方面受社會生產(chǎn)力發(fā)展的作用；另一方面政府的推動也起著很大的促進作用。內部會計控制是一個古老而又年輕的課題，說其古老，是因為內部會計控制幾乎伴隨著私有制的產(chǎn)生而產(chǎn)生；說其年輕，是因為對這個課題的研究一直處于探索之中。